Más doctrina administrativa de interés. Diciembre 2019 (1.ª quincena)


Responsabilidad solidaria: ¿se produce el  presupuesto de hecho si la titularidad directa de los bienes ocultados o  transmitidos no le corresponde al deudor principal?

El Tribunal Económico-Administrativo Central, resuelve  en recurso extraordinario de alzada para  la unificación de criterio que la ocultación o transmisión a que se refiere  el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT), puede estar constituida no solo por un  acto o negocio jurídico sino por varios que pueden llevarse a cabo tanto de  manera simultánea como sucesiva, por un solo responsable o por varios, por lo  que para determinar si se produce o no el supuesto de responsabilidad solidaria  será necesario el análisis de todo el proceso en el que la ocultación se  efectúa, en el que además se pueden producir modificaciones en el sentido de  que la ocultación se produzca también en la transmisión de los títulos de  propiedad que representen los bienes que con anterioridad salieron del  patrimonio del deudor principal.

Como es  sabido, el art. 42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) regula un tipo de  responsabilidad solidaria cuyo presupuesto de hecho exige una serie de  requisitos consistentes en: existencia de una deuda tributaria pendiente de  pago; ocultación de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de  eludir el embargo; acción u omisión del presunto responsable en la consistente  en causar o colaborar en la ocultación que se la causa del daño; y, que la  conducta del presunto responsable sea consciente. Además, dicha responsabilidad  solidaria no tiene carácter sancionador puesto que se configura, junto con  otras medidas de aseguramiento para el cobro reguladas legalmente, como una  garantía del crédito tributario.

Así, las  actuaciones de ocultación o transmisión de bienes del deudor pueden consistir  en un acto o negocio jurídico o varios y, estas operaciones o negocios  jurídicos pueden realizarse de manera simultánea o sucesiva de modo que para  determinar si se está ante una responsabilidad de las reguladas en el art.  42.2.a) de la Ley 58/2003 (LGT) es necesario analizar todo el proceso en su  conjunto y también las relaciones entre los intervinientes. Ahora bien, no siendo  necesario que el responsable haya intervenido formalmente en todas las fases  del proceso, si ha de acreditarse por la Administración que conocía o debía  conocer que de este comportamiento podrían derivarse perjuicios para la  Hacienda pública pudiendo realizarse la acreditación de este conocimiento a  través de pruebas indiciarias y presunciones.

Por último,  los bienes inicialmente susceptibles de embargo pueden sufrir modificaciones a  lo largo de todo el proceso de ocultación puesto que en la mayoría de estas  operaciones, con el fin de vaciar patrimonialmente a los deudores principales,  suelen ser objeto de aportación por parte de sus titulares a entidades creadas  ex profeso para ser depositarias de estos bienes, y la contraprestación a estas  aportaciones se materializa  en títulos representativos del capital de  estas sociedades meramente patrimoniales, los cuales son bienes embargables  para la Administración pero de más difícil realización.

(TEAC, de 26-11-2019, RG 108/2018)

El cónyuge no deudor no está legitimado para  impugnar la diligencia de embargo ni tampoco el derecho de la Administración a  que se practique la anotación preventiva del embargo

El Tribunal Económico-Administrativo Central, resuelve  en recurso extraordinario de alzada para  la unificación de criterio si los órganos económico-administrativos deben o  no admitir a trámite las reclamaciones económico-administrativas presentadas  contra las notificaciones efectuadas al amparo del art. 76.3 del RD 939/2005 (RGR), en las que los reclamantes cuestionen el derecho de la  Administración a la práctica de la anotación preventiva de embargo o  exijan el levantamiento del embargo por entender que les pertenece el dominio o  titularidad de los bienes o derechos embargados. 

Pues bien, el  cónyuge no deudor no está legitimado para impugnar la diligencia de embargo ni  tampoco, en consecuencia, por ser inherente a ella, el derecho de la  Administración a que se practique la anotación preventiva del embargo en  el Registro de la Propiedad. La objeción al embargo por parte del cónyuge no  deudor, basada en el pleno dominio con carácter privativo del inmueble  embargado, tiene un procedimiento específico, que no es el  económico-administrativo sino la correspondiente reclamación de tercería  ante el órgano administrativo competente, como paso previo a la vía judicial.  La tercería es una acción civil pero cuando se dirige frente a Hacienda es  necesario iniciarla mediante escrito presentado ante la propia Administración  que esté tramitando el procedimiento de apremio. Únicamente con dicha  reclamación previa ante la Administración podrá acudirse en un futuro, si fuera  necesario, a los juzgados y tribunales civiles.

Los  órganos económico-administrativos no tienen competencia, por tanto, para  conocer de la procedencia del derecho del cónyuge no deudor frente al  embargo, por lo que deberán inadmitir las reclamaciones  económico-administrativas en las que los reclamantes cuestionen el derecho de  la Administración a la práctica de la anotación preventiva de embargo o  exijan el levantamiento del embargo por entender en uno y otro caso que les  pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados.

Dicho de  otro modo, las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra las  notificaciones efectuadas al amparo del art. 76.3 del RD 939/2005 (RGR), en las que los reclamantes cuestionen el derecho de la  Administración a la práctica de la anotación preventiva de embargo o  exijan el levantamiento del embargo por entender en uno y otro caso que les  pertenece el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados, deben  ser objeto de inadmisión, dado que lo que procede en estos casos es la  interposición de reclamaciones de tercería, de conformidad con lo dispuesto en  el art. 165.3 de la Ley 58/2003 (LGT).

(TEAC, de 26-11-2019, RG 2750/2018)

Para que la exención de las operaciones  financieras se extienda a los servicios de negociación, La labor de mediación ha de diferenciarse de la mera  subcontratación de los servicios del mediador por una de las partes

Para que la  exención de las operaciones financieras se extienda a los servicios de  negociación de las mismas, es necesaria la concurrencia de dos requisitos: que  el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación,  sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación  principal; que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de  información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de  las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen  dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

En  consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que  aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse  ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el  de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del  contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya. Esta labor de  mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del  supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de  un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte  realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no  existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el  vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona  intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

(TEAC, de 21-11-2019, RG 28/2016)

Cuotas de IVA soportadas consideradas no deducibles en  resolución administrativa firme ¿es posible deducir en otro periodo esas mismas  cuotas?

Denegado el derecho a  deducir unas cuotas de IVA en una actuación que devino firme, estas son  deducidas de nuevo con posterioridad por el contribuyente, que entiende que se  encuentra en plazo para ello conforme a lo dispuesto por el art. 98 y siguientes  de la Ley 37/1992 (Ley IVA).

Así, en el curso de un  procedimiento de comprobación correspondiente al 4º trimestre del ejercicio  2010, la Administración denegó la devolución solicitada por no considerar  deducible la cuota soportada con ocasión de la aportación de un porcentaje de  propiedad sobre un solar, al no entender acreditada la afectación del miso al  desarrollo de la actividad económica desarrollada por esta. Dictada liquidación  provisional, la interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado  mediante resolución notificada en sede electrónica. Cuando la entidad consideró  oportuno conocer de la resolución anterior, ya había transcurrido el plazo para  presentar reclamación económico-administrativa por lo que la interposición de  la misma fue inadmitida por extemporánea y la liquidación devino firme. Además,  señala el Tribunal que la interesada pudo interponer  reclamación económico-administrativa frente a la desestimación por silencio  administrativo del recurso de reposición, evitando así la firmeza de la  liquidación practicada y defendiendo su derecho a la deducción cuestionada.

Pues bien, por no haber  acudido la interesada a la vía económico-administrativa en plazo para  discutir su derecho, no procede incluir la cuota en periodos posteriores  como una afectación sobrevenida de los bienes a la actividad. Así, al haber adquirido  firmeza la liquidación inicialmente referida, no procede volver a cuestionar y  reabrir el análisis de un elemento de la obligación tributaria ya comprobado y  firme. Este análisis sólo sería posible con ocasión de los procedimientos  especiales de revisión y del recurso extraordinario de revisión.

Más a más, los  documentos de prueba aportados por la interesada, al objeto de probar la  afectación del terreno al desarrollo de su actividad son de fechas anteriores a  la primera de las liquidaciones practicadas por lo que fueron de posible  aportación en el oportuno procedimiento que cuestionaba inicialmente dicha  afectación y que resultó en liquidación firme declarando la improcedencia de la  deducción.

En definitiva, el  derecho a la deducción de las cuotas controvertidas fue objeto de comprobación  -en un procedimiento anterior- denegándose la procedencia del mismo, y  firme la liquidación, no procede pronunciamiento sobre dicha cuestión con  ocasión del presente recurso que no puede alterar la calificación firme en  vía administrativa.

(TEAC, de 21-11-2019, RG 4858/2016)

¿Puede imputarse al obligado tributario una dilación por  todo el período transcurrido desde el inicio de las actuaciones hasta la fecha de  notificación del acta de disconformidad, dada su reiterada incomparecencia?

En un caso como el  analizado -incomparecencia reiterada del obligado tributario- resulta evidente  el entorpecimiento que la conducta del interesado produjo para la labor  inspectora, aunque ésta pudiera desarrollarse a través de sus propios cauces,  mediante requerimientos a terceros u obtenidos de otros herederos del causante  incursos en procedimientos similares.

Ahora bien, no son pocos  los pronunciamientos de órganos jurisdiccionales reacios a admitir, como  dilaciones imputables a obligados  tributarios, períodos de "extraordinaria magnitud" -como puede ser  ésta, de 427 días-, al entender que ello responde, al menos en parte, a una  desidia de la Administración que, además, posee medios coercitivos suficientes  para alcanzar su objetivo y cumplir con su tarea.

No obstante, el Tribunal  Central considera que, siendo necesaria la imputabilidad al contribuyente para  que se admita una dilación en el procedimiento -en este caso, por la falta de  comparecencia-, no puede exigirse, para admitirla como período que se descuenta  del plazo de duración del procedimiento, que la conducta "paralizadora"  impida totalmente que la Inspección continúe con su tarea y lleve a cabo  actuaciones tendentes a lograr el objetivo de comprobar y, en su caso,  regularizar, la situación tributaria del interesado.

La particularidad de  este caso es que, aun con la reiterada incomparecencia del interesado, la  Inspección pudo descubrir todos los elementos de la obligación tributaria a su  cargo y elaborar, con ello, su propuesta de regularización. Es decir, aunque se  produjera un entorpecimiento en su labor, los hechos acreditan que ésta pudo  desarrollarse sin que la paralización debida a la incomparecencia fuese total.

A la vista de lo  anterior y de cuáles son las exigencias jurisprudenciales a la hora de admitir  períodos de dilación del procedimiento inspector imputables al obligado  tributario, el Tribunal Central no puede admitir que todo el tiempo  transcurrido desde la fecha de la efectiva notificación del inicio de las  actuaciones y la fecha de notificación del acta de disconformidad haya quedado  suficientemente acreditado como período de dilación imputable al obligado  tributario en los términos del art. 31.bis.2 del RD 939/1986 (RGIT), pues  aunque existiera el elemento objetivo -una reiterada incomparecencia del sujeto  pasivo-, no se ha justificado suficientemente en qué entorpeció la labor  inspectora y cuándo dejó de producirse tal efecto, pues resulta claro que  teniendo en cuenta las cuestiones en que se basó la regularización -adición de  bienes, comprobación de valores y eliminación de la reducción de vivienda habitual-,  resulta razonable entender que la Inspección pudo obtener y dispuso de todos  los datos e informaciones que consideró necesarias para elaborar la propuesta  de regularización, sin que quepa admitir que la no comparecencia de los  interesados haya impedido el desarrollo de tales actuaciones inspectoras.

Lo anterior no supone  que la incomparecencia de un contribuyente no pueda constituir una dilación,  sino que es necesario que por el actuario se señalen las actuaciones  específicas desarrolladas como consecuencia de la incomparecencia del obligado  tributario, en cuyo caso las mismas deberán computar como dilaciones a excluir  del período de actuación inspectora, pero no es admisible una referencia  genérica y global como dilación por todo el período de duración de la  inspección en el supuesto de incomparecencia del obligado tributario

(TEAC, de 12-11-2019, RG 6451/2016)

La formulación en la vía económico-administrativa de una  nueva petición de suspensión de la   deuda, aun cuando se formule después de haberse dictado una providencia  de apremio, impide el progreso y eficacia de ésta

En el caso  analizado, la liquidación que motiva la providencia de apremio impugnada, se  notificó el 14 de septiembre de 2016 y, vencido el período voluntario de  ingreso el 20 de octubre de 2016, en el marco de la reclamación económico-administrativa  presentada contra la misma, la contribuyente solicitó la  suspensión de su ejecución el 25 de noviembre  de 2016 -previamente se había presentado recurso de reposición contra la  liquidación- con fecha 11 de enero de 2017, se notifica mediante medios  telemáticos la providencia de apremio emitida el 27 de diciembre de 2016,  y  la solicitud de suspensión de la  liquidación es denegada  por acuerdo del  Tribunal Central de fecha  30 de enero de  2019.

Pues bien, debe  entenderse que la formulación en la vía económico-administrativa de una nueva  petición de suspensión de la deuda, aun cuando se formule después de haberse  dictado una providencia de apremio, impide el progreso y eficacia de ésta,  condicionado a su notificación, hasta que tal solicitud se resuelva por el  órgano revisor.

La  aplicación de lo dicho, impone que, en el presente caso, visto que la  providencia de apremio que se impugna se dictó y notificó con anterioridad a la  fecha en que el Tribunal Económico-Administrativo procediese a denegar la  solicitud de suspensión de la liquidación planteada por la interesada, deba  acordarse su anulación.

(TEAC, de 22-10-2019, RG 2240/2017)

La adopción de medidas cautelares no exige trámite previo  alguno de audiencia y puede alcanzar a las sanciones

El art. 81 de la Ley  58/2003 (LGT) expone en su apdo. primero el fundamento de la potestad para  adoptar medidas cautelares por la Administración tributaria al señalar que  éstas podrán adoptarse "cuando existan indicios racionales de que, en otro  caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado". El  presupuesto fáctico que posibilita el ejercicio de dicha potestad es, por  tanto, la acreditación de lo que la doctrina procesal ha denominado periculum in mora durante la tramitación  del procedimiento o en el período de ingreso que preceptivamente ha de  concederse al obligado tributario, esto es, el riesgo  de infructuosidad del procedimiento de no  adoptarse las medidas cautelares, es decir, el riesgo de que ya incluso durante  la tramitación del procedimiento de regularización, necesariamente previo al procedimiento  recaudatorio, se produzcan ya hechos o circunstancias de los que racionalmente  pueda presumirse que van a acabar impidiendo o dificultando gravemente la  efectividad de la resolución que pudiese recaer. El necesario control del  ejercicio de tal potestad exige que en la notificación del acto de adopción de  las medidas cautelares se dé razón de tales indicios, si bien, en su adopción,  no se exige trámite previo alguno de audiencia y propuesta de resolución,  precisamente por su naturaleza de medida provisional de garantía de la deuda  tributaria ya que la audiencia previa del afectado podría perjudicar en muchos  supuestos la efectividad de la medida cautelar.

Por otro  lado, en el caso analizado, considera el contribuyente, que en el momento de  iniciarse el procedimiento de medidas cautelares no existe sanción alguna, por  lo que no cabe que la medida cautelar alcance a las mismas. Asimismo, alega que  las sanciones fueron recurridas, por lo que su ejecutividad quedó suspendida y  que, por ende, ello debería conllevar la nulidad de todo lo actuado al  ejecutarse una sanción de manera anticipada. Sin embargo, debemos tener en  consideración que en la fecha de adopción de las medidas cautelares, ya se  había iniciado el procedimiento sancionador, lo que motivaría la existencia de  ese fumus boni iuris o apariencia de  buen derecho, y que en definitiva justificaría su inclusión en el acuerdo de  medidas cautelares. Por tanto, el acuerdo de medidas cautelares se reputa  válido en este sentido. Ahora bien, otro aspecto diferente es que la  ejecutividad de dichas sanciones se suspenda de manera automática ex lege, al así disponerlo el art. 212.3  de la Ley 58/2003 (LGT), cuando se interponga recurso o reclamación económico-administrativa.  De esta forma, tales sanciones no podrán exigirse hasta que los recursos que  sobre ellas penden, sean firmes en vía administrativa y se levante la  suspensión, pero ello no supone que esté vedado incluirlas en la medida  cautelar. Por contra, lo que no resultaría ajustado a Derecho sería que se  hubiese adoptado el acuerdo de medidas cautelares con posterioridad a la  interposición del recurso o reclamación, pues en ese supuesto, la ejecutividad  de la sanción se hallaría suspendida automáticamente.

(TEAC, de 22-10-2019, RG 1090/2017)

Entidades holding: la desproporción  en el importe de los servicios refacturados a una filial impide la  deducción de las cuotas soportadas

Una entidad  holding que factura servicios de gestión de su única filial por unos 70.000  euros, se deduce el IVA de una retribución de administradores por más de  2.000.000 euros, cosa que deniega la AEAT.

Si bien, la  jurisprudencia comunitaria relativa a las entidades holding admite el derecho a  la deducción de cuotas soportadas por estas cuando se trata de servicios  refacturados a filiales o relativos a la conformación del capital de las  mismas, siempre que se trate de entidades holding que prestan servicios a sus  filiales, en el caso que nos ocupa, ocurre que los servicios facturados  presentan tal desproporción con tan solo una de las partidas de coste, como es  la retribución del consejo de administración, que ni siquiera cabe calificar a  la entidad prestadora como empresario o profesional por razón de dicha  prestación, y ello con base en la STJUE, de 12 de mayo de 2016.

Adicionalmente,  se indica además que, el hecho de que la recepción de estos servicios sea  obligatoria por la necesaria disposición de un órgano de administración, carece  de consecuencias a estos efectos y, habida cuenta de las circunstancias del  caso, no parece que los servicios en cuestión estén relacionados con los  prestados a la única filial existente, por lo que tampoco parece que, de no  existir dichos servicios prestados a la filial, se hubiese dejado de disponer del  consejo de administración y retribuirlo en la forma que se hace.

(TEAC, de 18-09-2019, RG 2228/2016)

El cómputo del período de liquidación de intereses debe  efectuarse teniendo en cuenta las fechas exactas en las que se han producido  las dilaciones

En el caso  analizado, alega el contribuyente la improcedente determinación del día inicial  de devengo de intereses de demora reconocidos a su favor. Pues bien, el devengo  de intereses de demora con ocasión de la devolución de ingresos indebidos  comenzará a computarse desde la fecha en la que se hubiese realizado el ingreso  indebido, esto es, desde la fecha de finalización del plazo de presentación de  la correspondiente autoliquidación. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación,  al determinar la fecha de comienzo de los períodos de devengo tanto de la devolución  reconocida respecto de 2008 como de 2009, la Inspección no toma en  consideración el día siguiente a la finalización del plazo de presentación de  la autoliquidación, sino el 21 y el 20 de noviembre de 2009 y 2010  respectivamente y lo hace sin realizar la más mínima justificación de tal  demora.

Pues bien,  el Tribunal resuelve que, cuando el art. 32.2 de la Ley 58/2003 (LGT) señala  que las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se  tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período de exigencia de intereses  de demora, con esta expresión "las dilaciones no se tendrán en  cuenta", el precepto está señalando que la dilación ha de excluirse del  cálculo tanto en cuanto a su extensión como en lo que respecta al momento en  que se han producido. Los descuentos por dilaciones han de computarse, por  tanto, cuando se producen estas. Así, el cómputo del período de liquidación de  intereses debería haberse efectuado teniendo en cuenta las fechas exactas en  las que se han producido las dilaciones.

(TEAC, de 10-09-2019, RG 839/2018)

Forma de calcular el importe máximo del incremento de la deducción por  maternidad si el menor ha estado matriculado sólo unos meses

Para un supuesto concreto en el que un niño  menor de tres años ha estado matriculado en un centro de educación infantil  autorizado desde el día 1 de septiembre hasta final de año y por meses  completos, partiendo de las hipótesis de que se han cumplido los requisitos del  art. 81 Ley 35/2006 (Ley IRPF), el importe máximo para el ejercicio del  incremento de la deducción por maternidad será de 333,33. Esta cantidad es el resultado  de multiplicar el importe máximo del incremento de la deducción, 1.000 euros,  por 4/12, que son los meses completos en los que el niño ha estado matriculado,  respecto al número total de meses del año.

Dicho límite de 333,33  euros no pondrá superar a su vez dos importes: los gastos totales anuales  satisfechos a la guardería o centro de educación infantil autorizado,  incluyendo en dicho cómputo tanto los satisfechos por meses completos como los  correspondientes a meses incompletos, y sin incluir los importes satisfechos  por la empresa empleadora de la madre correspondientes a retribuciones en  especie; y las cotizaciones anuales totales satisfechas a la Seguridad Social,  correspondan o no a los meses en los que el niño ha estado matriculado y  satisfechas con posterioridad al nacimiento.

(DGT, de  13-09-2019, V2430/2019)